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人、制度和执行三方合一

国际之路:
人、制度和执行三方合一
李小燕 骆家马尨

 

 

●美国于2002年7月,由国会通过的《萨班斯——奥克斯法案》第一次对财务报告内部控制有效性提出了明确要求;

●英国于1999年公布了《内部控制:综合准则董事指南》(即特恩布尔报告),2005年又对该指南进行了修改,要求董事会必须对内部控制进行年度评价并报告;

●加拿大早于1995年就发布了《控制指南》,其评估的重点是关于目标的信息和相关风险的管理,对控制的评估更多地着眼于企业的未来,而不是对过去的评价。

经验

市场经济国家的内控评估

●政府及行业协会是评估主导力量

●评估主体多元化可提高内控有效性

●接受社会监督

企业财务管理存在的诸多问题,归根结底是人、制度和执行三方面不能协调一致的问题。当前,我国正在研究建立企业财务管理评估制度,而内部控制的国际经验给了我们颇多启示。

美国于2002年7月,由国会通过的《萨班斯——奥克斯法案》第一次对财务报告内部控制有效性提出了明确要求,其中第103条款规定,对管理层财务报告内部控制评估的审计师报告,需要评价公司的内部控制政策和程序是否确保准确公允地反映公司的资产交易和处置情况,是否合理保证公司的管理层和董事会对公司的收支活动进行了合理授权;第302条款规定,公司首席执行官和首席财务官应当对所提交的年度或季度报告签署书面证明,保证在财务报告编制之前90天内已经对公司内部控制的有效性进行了评价,并将关于内部控制有效性的结论反映在报告中;第404条款规定,管理层需要对财务报告的内部控制进行报告,同时审计师应该对管理层的评价进行认证和报告。这就使法律界和职业界对内部控制评价的关注进一步得以加强。

英国于1999年由英格兰和威尔士特许会计师协会与伦敦证券交易所达成一致,公布了《内部控制:综合准则董事指南》(即特恩布尔报告),其中规定对内部控制有效性进行复核是董事会职责的必备部分。2005年10月,对该指南进行了修改,认为评价内部控制的有效性是董事会责任的重要组成部分,并要求董事会必须对内部控制进行年度评价并报告。

加拿大则早于1995年由特许会计师协会负责的控制标准委员会发布了《控制指南》,其目的是为实体各个层级的人开发、评价和改进控制时提供参考和依据。1999年,控制标准委员会进一步发布了《评估控制指南》,设计了形成一份评估报告的10步程序,其评估的重点是关于目标的信息和相关风险的管理,对控制的评估着眼更多的是企业未来,而不是对过去的评价。

巴塞尔银行监管委员会在《银行组织内部控制系统的框架》中规定,所有的银行,无论其规模的大小,都应当建立一个与其性质、复杂程度和借贷活动固有的风险相一致的内部控制系统,并且对银行环境和条件的变化做出反应。同时,要求监管当局对内部控制系统进行评价。

美英等市场经济国家的内控评估经验,可以总结归纳以下几点:

政府及行业协会是内部控制有效性评估的主导力量。从内部控制由自发性到他律性的演变过程看,各国政府及行业协会通过法律法规的形式,强制规定企业必须对内部控制有效性进行评估,并建立内部控制信息披露制度,因而在推动内部控制有效性评估过程中发挥越来越重要的作用。

内部控制有效性评估框架设计以COSO(全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会)报告为重要依据。《内部控制——整体框架》是COSO在1992年发布的,美国、英国、加拿大等几个具有代表性的国家普遍接受了COSO关于内部控制含义、目标、要素,以及强制要求企业披露内部控制相关信息的观点,因此内部控制有效性评估框架的设计也都在一定程度上借鉴了COSO的研究成果。

评估主体多元化不断提高企业内部控制的有效性。内部控制有效性评估可分为企业自我评估、社会中介机构受托评估、政府及监管机构的强制性评估三个层次。各国均十分重视企业自我评估这一基础层次,较为普遍的做法是,被评估单位管理人员在内部审计人员的帮助下进行评估,然后通过集体讨论的方式提出改进建议,并由管理者组织实施。随着科技的进步、环境的变迁、内部控制理论的发展和内部控制范围的不断扩大,评估主体也日益呈现多元化的发展趋势,既包括独立于被评估单位的注册会计师,也包括被评估单位的内部审计人员、管理层甚至全体员工,还包括因监管需要进行评估的政府部门。西方发达国家评估主体多元化的经验表明,可以促使企业内部控制系统不断健全和完善,提高企业内部控制的有效性。

内部控制有效性的评估标准是内部控制设计和执行有效。COSO报告指出:内部控制有效是一个主观判断的结果,来自于对内部控制5要素是否存在以及有效运行的评估。一套有效的内控制度,在于设计层面与执行层面同时有效。而设计层面的有效性在于制度的健全性和合规性,即制度是否存在,其设计是否与企业业务复杂程度、固有风险、政策法令等相适应;执行层面的有效性在于制度与作业现实状况相符性和制度的遵循性,即建立的内部控制制度在实际中是否能得到合理有效地执行,能否实现设立的内部控制目标。因此,各国均将内部控制设计和执行有效作为内部控制有效性的评估标准。

内部控制有效性评估报告公开披露,接受社会监督。内控制度评估的主要目的就是为及时督促企业健全纠错机制,加强企业财务管理,并为政府经济决策、公众了解企业信息等服务,所以美国、英国、加拿大等国家均采取公示制的方式披露内部控制有效性的评估结果,即按照有关法律法规的规定,将评估结果以适当的方式向社会公示,以满足社会有关方面的需求,并起到鼓励先进、督促后进的作用,推动企业主动做好内部控制工作。

启示人、制度和执行协调统一

●内控不是机械的制度或规范

●不能生搬硬套国际标准

●要建立长效机制

应高度重视人的行为,尤其是管理者的行为评估。COSO报告指出:内部控制是受组织机构董事会、管理层和其他员工影响的,为营运效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达到而提供合理保证的过程。内部控制不是一项制度或机械的规范,而是散布在企业中一连串“人”的行动,是防止那些可能影响组织目标有效实现的风险因素造成的实际损失、或者使损失降低到最低限度的、贯穿于组织各项活动中的一系列行为或措施。由此可见,企业内部控制是针对人的财务行为的控制。各项活动中的一系列人的行为(包括董事会、管理层和其他员工)是通过财务制度,如财务决策制度、财务监督制度、财务预算制度、费用管理制度等加以规范的,行为后果通过财务指标来综合反映。因此,设计企业财务管理评估制度,应当综合考虑反映人的行为后果的定性与定量指标,充分揭示“人”对企业财务管理有效性的影响。

应当着重评估企业财务制度的健全性和符合性。财务管理的有效性应该有一个标准,它既能用于财务制度有效性的考核和评估,也能作为企业建立健全内部财务制度的主要依据。由于各个企业的管理模式、性质、特点及具体目标不同,企业规模、组织结构、人员构成与素质也各不一样,其内部财务制度就有很大差别。此外,大中型企业与小型企业组织结构、经营业务内容存在较大的不同,这就决定了其内部财务制度的繁简程度也不相同。因此,在设定财务管理有效性标准时,既要考虑到国家在一定时期的经济发展水平和宏观调控政策,更要根据企业自身的经营业务特点与内外环境的实际情况,决不能生搬硬套国际标准、盲目强调标准的一致性,否则,不但不能发挥财务管理评估制度促进企业加强财务管理,提高管理绩效的作用,反而影响企业发展。

企业财务管理评估的目的是促进企业建立健全运作规范化、管理科学化、监控制度化的内部财务制度体系,以引导各类企业加强财务管理,防范财务风险,并为财政资金投向提供决策依据,提高资源配置效率。为此,企业财务管理评估应注重评估企业财务制度的健全性和符合性。它包括两层涵义:一是内部财务制度符合国家有关法律法规及新《企业财务通则》的要求,且与企业自身的经营活动要求相适应;二是设计的内部财务制度,能够在企业的生产经营过程中得到贯彻执行并发挥作用,为实现企业财务目标提供保障。

应当重点关注企业财务制度的持续完善机制。企业是一系列契约的集合。在信息不对称下,契约的不完备是通过控制来弥补,而控制由人来操纵,并依赖良好的财务制度和执行机制。制度是联结人与执行机制的桥梁,提高财务制度的有效性,就是要实现他律性行为(要我制度建设,被动适应,动力不足)向自律性行为(我要制度建设,主动响应,既有意愿又有动力)与他律性行为(政府及相关部门推动、制定标准、运用评估手段指导与监管)结合的方向转变。为此,设计企业财务管理评估制度应注重促成企业形成“自我持续完善制度”的长效机制,增进企业组织成员的内部财务控制意识,激发管理层和员工参与评估的积极性,使他们在评估过程中学到企业财务管理知识,熟悉本部门的控制流程,使风险更易于发现,纠正措施更易于落实,更有效地改善内部控制环境,防范财务风险。

充分发挥财政对企业建立健全财务制度的引领、指导和监督作用。财务制度建设的主体是企业,财务管理评估制度既是企业自身加强管理的需要,也是财政监管的需要。在公共财政框架下,财政兼有重要的经济调控和经济监督职能,对企业承担着社会责任和公共道义。各级财政部门不仅需要按照规章管理企业财务,服务于企业改革与发展的大局,改变企业财务管理无章可循、职责不清的局面,从源头上整治企业财务秩序,化解财政风险;而且需要通过建立一套完整的评估制度体系,来引领、指导企业完善财务制度,监督财务制度的执行,维护市场经济秩序和社会公众利益。

建立各监管部门评估结果互认共享的协调机制,避免评估标准不一、结果冲突。2008年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会共同发布了《企业内部控制基本规范》,证监会、国资委等机构也在各自工作范围出台了有关规定,与新《企业财务通则》对企业财务管理的要求容易产生职能交叉,且评估标准不一,可能导致评估结果冲突的问题。事实上,各部门现有评估更多地从会计与审计角度,局限于会计与审计控制。随着市场经济的发展和企业环境的变化,一方面,单纯依赖会计控制已难以应对市场风险,会计控制必须向全面风险控制方向发展,与财务管理充分衔接;另一方面,各部门之间的内控标准也有待于进一步协调,以便为内部控制的自我评估和外部评估提供统一性标准。财务管理评估制度是对企业内部财务管理环境、财务制度的全面评估,能够有效反映内部控制的全貌,为政府部门的监管提供依据,为各方面的信息沟通提供统一平台。

本文发表于2009年3月31日《中国财经报》第七版

 

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